ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

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Los elementos de la Obligación Tributaria son:

1. Sujetos;
2. Objeto;
3. Causa (No es un elemento objetivo fundamental sino que es el deber ético-político de contribuir al sostenimiento del Estado en la medida de la capacidad contributiva de cada uno)

SUJETOS

Sujeto Activo

Es el Estado, en sentido amplio, incluyendo a la Nación, las Provincias, Municipalidades, y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. También podrían ser entes parafiscales, como por ejemplo el Colegio de Abogados.

El Estado actúa por medio de órganos que se hallan en la esfera de los distintos Poderes Ejecutivos. Es sujeto activo el ente al cual corresponde el crédito del tributo; no el sujeto que dicta la ley tributaria.

Sujeto Pasivo

Giuliani Fonrouge conceptúa al sujeto pasivo de la obligación tributaria como “la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor o un tercero”.

Esta definición implica que el sujeto pasivo de la obligación tributaria es la persona que debe cumplir con la prestación principal tributaria de pagar el tributo al Fisco, se trate del contribuyente o de un tercero. El “persona”, comprende no sólo a las personas humanas y jurídicas, sino también a aquellos entes a los que las normas tributarias les confieran personalidad, aunque no la tengan en derecho privado, por ejemplo, las Uniones Transitorias para el pago de IVA.

En el orden nacional, son sujetos pasivos los siguientes:

• Responsables por deuda propia.
  • Contribuyentes.
  • Eventuales Herederos y Legatarios de los Contribuyentes.
• Responsables por deuda ajena:
  • Responsables solidarios.
  • Sustitutos.

Responsables por Deuda Propia

Los responsables por deuda propia comprenden a los contribuyentes, y a sus eventuales herederos y legatarios. Son contribuyentes los destinatarios legales del tributo, que están obligados a pagarlo al Fisco. Su obligación es a título propio.

Ley 11.683. – ARTICULO 5º — Responsables por deuda propia.

Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria, quienes sean contribuyentes, sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del Código Civil y Comercial de la Nación, sin perjuicio, con respecto de estos últimos, de la situación prevista en el inciso e) del artículo 8°.

Revisten el carácter de contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria:

a) Las personas humanas, capaces, incapaces o con capacidad restringida según el derecho común.

b) Las personas jurídicas a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho.

c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan la calidad prevista en el inciso anterior, y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible.

d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.

Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, provincial, municipal y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, así como las empresas estatales y mixtas, quedan comprendidas en las disposiciones del párrafo anterior.

En virtud de lo establecido por esta norma, revisten el carácter de contribuyentes los siguientes:

1. Personas humanas: Entes que presentan signos característicos de humanidad, por ejemplo “Juan Pérez”.
2. Personas jurídicas: Entes a los cuales el ordenamiento jurídico les confiere aptitud para adquirir derechos y contraer obligaciones para el cumplimiento de su objeto y los fines de su creación. Por ejemplo “Aprender S.A.”.
3. Sociedades, asociaciones, entidades y empresas sin personalidad jurídica: Debido a la autonomía del derecho tributario, pueden ser contribuyentes incluso las entidades que no son reconocidas por el derecho privado como sujetos de derecho, siempre que las leyes tributarias los consideren “como unidades económicas para la atribución del hecho imponible, por ejemplo, las Uniones Transitorias.
4. Sucesiones indivisas: Son consideradas como sujetos pasivos en la medida en que a su respecto se configuren hechos imponibles, de modo que el estado de indivisión hereditaria posterior al fallecimiento del causante no obsta a la configuración de la relación jurídica tributaria, constituyendo ellas su polo negativo hasta el momento del dictado de la declaratoria de herederos o de declarado válido el testamento.
5. Entes estatales: Incluye a las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, provincial, municipal y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, así como las empresas estatales y mixtas.

Responsables por deuda ajena

Los responsables por deuda ajena son los “sustitutos” y quienes deben cumplir por el contribuyente y con el dinero del contribuyente.

Ley 11.683. – ARTICULO 6º — Responsables del cumplimiento de la deuda ajena.

Están obligados a pagar el tributo al Fisco, bajo pena de las sanciones previstas en esta ley:

1. Con los recursos que administran, perciben o disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etcétera, en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables:

a) El cónyuge que percibe y dispone de todas las rentas propias del otro.

b) Los padres, tutores, curadores de los incapaces y personas de apoyo de las personas con capacidad restringida, en este último caso cuando sus funciones comprendan el cumplimiento de obligaciones tributarias.

c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, quienes ejerzan la administración de las sucesiones y, a falta de estos últimos, el cónyuge supérstite y los herederos.

d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refieren los incisos b) y c) del artículo 5°.

e) Los administradores de patrimonios -incluidos los fiduciarios y las sociedades gerentes o administradoras de fideicomisos y fondos comunes de inversión-, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero.

f) Los agentes de retención y los de percepción de los tributos.

2. Los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad que se fijen para tales responsables en las leyes respectivas.

Todos los responsables enumerados en los puntos a) al e), del inciso 1, del artículo 6° tienen responsabilidad solidaria y subsidiaria con los contribuyentes. Esto implica que ante el incumplimiento del obligado principal el Fisco deberá intimar, en primer lugar, al responsable por deuda propia, y ante la negativa podrá intimar al responsable solidario y subsidiario.

En cambio, la responsabilidad de los agentes de retención y los de percepción de los tributos, es decir de los sujetos del punto f) del inciso 1 del artículo 6° es solidario, pero no subsidiaria. De modo tal que, ante el incumplimiento del deudor principal, el fisco podrá intimar directamente al agente de retención o percepción. En rigor de verdad, los responsables por deuda propia son subsidiarios de los agentes de retención y de percepción, a diferencia de los casos que analizamos como de responsabilidad subsidiaria.

Responsables solidarios

A diferencia de los responsables del cumplimiento de deuda ajena del ap. 1 del art. 6º, los responsables solidarios responden con sus propios bienes, es decir, con su propio patrimonio. De ahí la particular importancia que reviste enmarcarse en esta categoría.

Ley 11.683. – ARTICULO 8º — Responsables en forma personal y solidaria con los deudores del tributo.

Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas:

a) Todos los responsables enumerados en los puntos a) a e), del inciso 1, del artículo 6° cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo…

b) … los síndicos de los concursos y de las quiebras que no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los responsables…

c) Los agentes de retención por el tributo que omitieron retener, una vez vencido el plazo de quince (15) días de la fecha en que correspondía efectuar la retención…

Asimismo, los agentes de retención son responsables por el tributo retenido que dejaron de ingresar a la Administración Federal de Ingresos Públicos, en la forma y plazo previstos por las leyes respectivas.

d) Los agentes de percepción por el tributo que dejaron de percibir o que percibido, dejaron de ingresar a la Administración Federal de Ingresos Públicos…

e) Los sucesores a Título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las leyes tributarias consideran como una unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible, con relación a sus propietarios o titulares, si los contribuyentes no regularizan su situación fiscal dentro de los quince (15) días de la intimación administrativa de pago, ya sea que se trate o no de un procedimiento de determinación de oficio…

f) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo…

g) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a su cancelación…

h) Cualesquiera de los integrantes de una unión transitoria de empresas, de un agrupamiento de colaboración empresaria, de un negocio en participación, de un consorcio de cooperación o de otro contrato asociativo respecto de las obligaciones tributarias generadas por la asociación como tal y hasta el monto de estas últimas.

i) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuación…

Responsables subsidiarios

La responsabilidad subsidiaria implica que el Fisco debe intimar primero al deudor del tributo (contribuyente, heredero o legatario), y si este último no regulariza su situación fiscal dentro del plazo de la intimación se genere la responsabilidad solidaria. Son responsables subsidiarios los siguientes:

1. El cónyuge que percibe y dispone de todas las rentas propias del otro.
2. Los padres, tutores, curadores de los incapaces y personas de apoyo de las personas con capacidad restringida, en este último caso cuando sus funciones comprendan el cumplimiento de obligaciones tributarias.
3. Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, quienes ejerzan la administración de las sucesiones y, a falta de estos últimos, el cónyuge supérstite y los herederos.
4. Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refieren los incisos b) y c) del artículo 5°.
5. Los administradores de patrimonios -incluidos los fiduciarios y las sociedades gerentes o administradoras de fideicomisos y fondos comunes de inversión-, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero.
6. Los sucesores a título particular en el activo y el pasivo de empresas o explotaciones que las leyes tributarias consideren como una unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible, con relación a sus propietarios o titulares, si los contribuyentes no regularizan su situación fiscal dentro de los quince días de la intimación administrativa de pago, ya sea que se trate o no de un procedimiento de determinación de oficio.
7. Los cedentes de créditos tributarios en cuanto a la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a su cancelación, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos y los deudores no regularizan su situación fiscal dentro de los quince días de la intimación administrativa de pago.

Responsabilidad no subsidiaria

La responsabilidad no subsidiaria implica que el Fisco no necesita la previa intimación al contribuyente o deudor del tributo. Poseen responsabilidad no subsidiaria los siguientes sujetos:

1. Los síndicos de los concursos y de las quiebras que no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los responsables, respecto de los períodos anteriores y posteriores a la iniciación del juicio respectivo; en particular, tanto si dentro de los quince días corridos de aceptado el cargo en el expediente judicial como si con una anterioridad de quince días al vencimiento del plazo para la verificación de los créditos, no hubieran requerido a la AFIP las constancias de las respectivas deudas tributarias, en la forma y condiciones que establezca dicho organismo.
2. Los agentes de retención, por el tributo omitido de retener, una vez vencido el plazo de quince días de la fecha en que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren que los contribuyentes han abonado el gravamen, y sin perjuicio de la obligación solidaria de los contribuyentes para abonar el impuesto no retenido desde el vencimiento del plazo señalado. También esos agentes son responsables por el tributo retenido que no ingresaron a la AFIP en la forma y plazo previstos por las leyes respectivas.
3. Los agentes de percepción por el tributo que dejaron de percibir o que, percibido, dejaron de ingresar a la AFIP en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas, si no acreditaren que los contribuyentes no percibidos han abonado el gravamen.
4. Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo, y aquellos que faciliten dolosamente la falta de ingreso del impuesto debido por parte del contribuyente, siempre que se haya aplicado la sanción correspondiente al deudor principal o se hubiere formulado denuncia penal en su contra. Se trata de un supuesto de cooperación o colaboración con la evasión del contribuyente, enmarcado dentro de la faz penal.
5. Cualesquiera de los integrantes de una unión transitoria de empresas, de un agrupamiento de colaboración empresaria, de un negocio en participación, de un consorcio de cooperación o de otro contrato asociativo respecto de las obligaciones tributarias generadas por la asociación como tal y hasta el monto de estas últimas.
6. Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuación, conforme las disposiciones del artículo sin número incorporado a continuación del art. 33 de esta ley.

Responsables por los subordinados

Ley 11.683. – ARTICULO 9º — Responsables por los subordinados.

Los contribuyentes y responsables de acuerdo con las disposiciones de esta ley, lo son también por las consecuencias del hecho u omisión de sus factores, agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y gastos consiguientes.

Se trata de una responsabilidad refleja que procura evitar que el pago del impuesto sea eludido por la invocación de autores materiales desconocidos o insolventes. Por ejemplo, el factor que vende clandestinamente mercaderías de su patrono.

Sustitutos

Los responsables sustitutos, son los sujetos ajenos a la configuración del hecho imponible que están, por disposición legal expresa, obligados a pagar el tributo al Fisco, desplazando al destinatario legal tributario que sí realiza el hecho imponible.

Ley 11.683. – ARTICULO 6º — Responsables del cumplimiento de la deuda ajena.

Están obligados a pagar el tributo al Fisco, bajo pena de las sanciones previstas en esta ley:

2. Los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad que se fijen para tales responsables en las leyes respectivas.

Pese a que los sustitutos resultan ajenos al hecho imponible, tienen algún nexo económico o jurídico con el destinatario legal tributario. Esto implica que pagan “en lugar de” los destinatarios legales tributarios. Pese a todo esto no son responsables solidarios.

Por ejemplo hay responsabilidad sustitutiva en el Impuesto a los Bienes Personales, por los bienes pertenecientes a las personas físicas domiciliadas en el exterior.